Wobec wątpliwości wiążących się z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zwracam
Wobec wątpliwości wiążących się z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zwracam się z uprzejmą prośbą o zajęcie stanowiska w związku z następującym stanem faktycznym:
Zgodnie z zasadą przyjętą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane, przy których nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę, jak również dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami nie będącymi towarami używanymi (ani obiektami budownictwa mieszkaniowego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Powyższa okoliczność jest źródłem wątpliwości w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, w której sprzedający zobowiązuje się do wybudowania na będącej jego własnością nieruchomości nowego budynku i dokonania sprzedaży też nieruchomości na rzecz kupującego, bądź też do sprzedaży gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. W praktyce bardzo często w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nieruchomość jest zabudowana budynkami będącymi towarami używanymi w rozumieniu ustawy VAT, przy których nabyciu sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które sprzedający zobowiązuje się rozebrać przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Sytuacja ta dotyczy zwłaszcza zakupu nieruchomości przez firmy deweloperskie lub firmy prowadzące sieci handlowe; w takim wypadku nabywca jest zainteresowany nabyciem terenu pod zabudowę (lub zabudowanego wykonanym na jego zamówienie budynkiem), bez budynków znajdujących się na nim w momencie zawierania umowy przedwstępnej. Budynki te stanowiłyby dla niego jedynie obciążenie, przeszkodę w przeprowadzanej inwestycji i z tego względu sprzedawca zobowiązuje się do ich rozbiórki przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży.
W powyżej opisanych przypadkach nabywca z reguły zobowiązany jest do uiszczenia całości lub części należności z tytułu sprzedaży jeszcze przed zawarciem umowy ostatecznej. Z kolei otrzymanie kwoty zaliczki, przedpłaty etc., przed wydaniem towaru rodzi obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. W związku z tym powstaje wątpliwość, jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana w przypadku, gdy w chwili otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, jest ona jeszcze zabudowana budynkami stanowiącymi towary używane - czy powinna być to stawka ˝zw.˝, właściwa dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane, czy też stawka 22%, właściwa dla ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej, w związku z którą została zawarta umowa przedwstępna).
Wydaje się, że decydującym kryterium powinno być to, według jakiej stawki opodatkowania jest ostateczna transakcja, w związku z którą została zawarta umowa przedwstępna (umowa przyrzeczona). Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest bowiem odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - a więc dopiero przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży). Natomiast nie jest czynnością opodatkowaną zawarcie umowy przedwstępnej, ani, ściśle rzecz biorąc, otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy. Otrzymanie zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT wówczas, gdy następuje ono w związku z planowaną czynnością opodatkowaną (dostawą towarów i świadczeniem usług), natomiast nie podlega opodatkowaniu VAT np. zaliczka otrzymana na poczet sprzedaży przedsiębiorstwa. Otrzymanie zaliczki nie stanowi zatem odrębnej, samodzielnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej (dostawy towarów), która nastąpi w przyszłości, w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność. Mając więc na względzie, że opodatkowanie zaliczki jest uzależnione od opodatkowania przyszłej transakcji, na poczet której została ona wypłacona, wydaje się, że również stawka podatku jaką należy zastosować do zaliczki, powinna być taka sama, jak w przypadku planowanej czynności, na poczet której zostaje wypłacona zaliczka.
W pewnych sytuacjach dochodzi jednak do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę jeszcze przed przystąpieniem do prac rozbiórkowych - w takim przypadku nabywca nabywa więc nieruchomość zabudowaną budynkami używanymi, które następnie wyburza, w celu wybudowania na nieruchomości nowego budynku. Również i w takich przypadkach część sprzedawców wystawia z tytułu zaliczek na poczet takiej sprzedaży faktury, na których wykazuje 22% podatek VAT. Rodzi to wątpliwości, czy nabywca może odliczyć podatek VAT naliczony, wykazany na tych fakturach. Wydaje się. że w sytuacji, w której nabywca zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, brak jest przeszkód do tego, by odliczył on podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Począwszy od dnia 1 czerwca 2005 r. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony tylko wówczas, gdy kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy należność została rzeczywiście uregulowana, okoliczność, iż faktura dokumentowała sprzedaż zwolnioną od podatku, nie powinna stanowić przeszkody dla odliczenia przez nabywcę nieruchomości wykazanego w niej podatku - jeżeli nieruchomość ta będzie przez niego wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT. Mając powyższe na uwadze, zwracam się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy w przypadku, gdy w momencie otrzymania zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest ona jeszcze zabudowana budynkami spełniającymi przesłanki uznania ich za towar używany, przy których nabyciu sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 22% VAT, otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, czy też jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług?
2. Czy w przypadku, gdy w powyżej opisanej sytuacji do przeniesienia własności nieruchomości dojdzie jeszcze przed przystąpieniem do rozbiórki budynków, nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek?
Poseł Edward Ośko
Olsztyn, dnia 29 maja 2007 r.